[转帖]土地增值税筹划失败案例探讨
2006年12月28日国家税务总局发布了《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发【2006】187号），要求房地产企业在满足一定条件的情况下，土地增值税必须进行清算。土地增值税成了悬于房地产企业头上的达摩克利斯之剑，于是各种关于土地增值税筹划的方案成了热点，事实却是许多看起来很好的方案成了房地产企业的陷井，让许多房地产企业吃足了苦头。笔者下面就这些筹划陷井作逐一探讨，以免有的企业重蹈履辙。<br/>一、 销售分立<br/>例1、某企业2003年前6000万元购入一块地，建造商业地产，可售面积3万平方米，营业税及附加税率总计5.55%，契税4%，财务费用能提供金融机构证明，且不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。具体数据如下表（为了便于讨论，数据作了简化）：<br/> 单位：万 <br/> 单位成本/单价 总金额（30000平方米） <br/>土地款 0.20 6,000.00 <br/>建安成本 0.10 3,000.00 <br/>管理销售费用合计 0.018 540.00 <br/>财务费用 0.012 360.00 <br/>销售收入 1.20 36,000.00 <br/>筹划前：1、营业税及附加=36000×0.0555=1998（万元）<br/>2、土地增值税：<br/>可扣除成本=1998+（6000+3000）×1.2+540+360=13698（万元）<br/>土地增值额=36000-13198=22302（万元）<br/>增值率=162%<br/>应交土地增值税=22302×0.5-13698×0.15=9096.3（万元）<br/>3、税金合计=1998+9096.3=11094.3（万元）<br/>由于土地增值税实行超额累进税率，增值率高的部分税率也高，企业决定采用税务师的意见，进行税务筹划，单独成立销售公司，将增值额在房地产公司和销售公司之间进行人为的调节，降低适用税率。筹划方案如下，房地产公司将房屋按每平方米7000元的价格出售给销售公司，再由销售公司按12000元的价格出售给客户。税收方案测算如下<br/>筹划后（一）、房地产公司税收:<br/>1、营业税及附加=30000×0.7×0.0555=1165.5（万元）<br/>2、土地增值税：<br/>可扣除成本=1165.5+（6000+3000）×1.2+540+360=12865.5 （万元）<br/>土地增值额=21000-12865.5=8134.5（万元）<br/>增值率=63%<br/>应交土地增值税=8134.5×0.4-12865.5×0.05=2610.53（万元）<br/>（二）、销售公司税收：<br/>1、契税=30000×0.7×0.04=840（万元）<br/>2、营业税及附加=36000×0.0555=1998（万元）<br/>3、土地增值税：<br/>可扣除成本=1998+21000=22998（万元）<br/>土地增值额=36000-22998=13002（万元）<br/>增值率=57%<br/>应交土地增值税=13002×0.4-22998×0.05=4050.9（万元）<br/>（三）、两公司税金合计=1165.5+2610.53+840+1998+4050.9=10664.93（万元）<br/>节税金额=11094.3-10664.93=429.37（万元）<br/><br/>经过测算，企业认可了税务师的方案，可是在方案执行的过程中，问题逐渐显露。首先，房屋过户到销售公司后，已经成为二手房，需到二手房交易中心交易，这为房屋的销售带来意想不到的困难。其次，根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财法字【1993】40号）“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权核定其营业额。”，房地产公司将房屋以7000元/平方米的价格转让给销售公司，该价格明显低于同类房屋的交易价格，因而房地产公司还面临着营业税被重新核定补交税款、滞纳金甚至被罚款的可能。至此，该方案以完全失败告终。<br/><br/>二、 巧用扣除项目<br/>（一）、继续沿用上例数据，有税务师认为，根据 《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字【1995】6号）“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5％以内计算扣除。<br/> 凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。”<br/>如果不提供金融机构证明，<br/>该企业可扣除期间费用=(6000+3000)×0.1=900（万元）<br/>如果提供金融机构证明，<br/>该企业可扣除期间费用=360+(6000+3000) ×0.05=810（万元）<br/>选择不提供金融机构证明，可多扣除90万元。<br/>《财务与会计》2007综合版第6期刊登的由董志超、刘厚兵先生发表的文章《清算制下土地增值税筹划技巧》也持这种观点，认为不提供金融机构证明可节税。（详见董刘两位先生的原文）。<br/><br/>笔者现在有个疑问，不提供金融机构证明给税务机关，那么企业所得税怎么办呢？按我国现行的以票管税体制，没有发票不得企业所得税前扣除，那么是不是为了在土地增值税前多扣除90万元，而在企业所得税前少扣除360万元？这样做的结果是：按最高税率土地增值税节税=90×0.6=54(万元)，企业所得税多缴=（360-90）×0.33=89.10(万元),节税金额=54-89.1= -35.1(万元)<br/>可能存在的情况是：在土地增值税清算的时候不能提供金融机构证明，到了企业所得税汇算清缴的时候却又能够提供金融机构的证明。笔者现对这种可能性作一个探讨。笔者认为财法字【1995】6号文件本身并不是提供了一个选择权的问题，而是论述了两种情况，一种是能够提供金融机构证明的，另一种是不能够提供金融机构证明的。如果在土地增值税清算的时候不能提供金融机构证明，在企业所得税汇算清缴时却取得了金融机构证明，那么就是属于第一种情况，应按实扣除财务费用。<br/>根据《中华人民共和国税收征收管理法》（主席令【2001】第49号）第五十二条“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。 <br/> 对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”<br/>因而笔者认为，如果存在土地增值税清算时不能提供金融机构证明，后来却又能提供金融机构证明的，属于能提供金融机构证明的情形，应将财务费用按实扣除，在本案例中，应按810万元扣除房地产开发费用，而不是900万元，同时该企业应自行申报，将少纳税款补交。<br/>（二）、有税务师认为按现行会计准则，房地产公司在开发项目完工前应将利息支出资本化，因而将利息支出资本化后，可以加计20%的扣除。理由是：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字【1995】6号）第七条“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：<br/>（二）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。<br/>（六）根据条例第六条（五）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一），（二）项规定计算的金额之和，加计20％的扣除。”<br/>这种观点笔者认为值得商榷，虽然从现有的土地增值税相关税收政策中无法找到在土地增值税清算中资本化利息不得加计扣除20%的直接文件。笔者认为《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字【1995】6号）颁布于1995年01月27日，那时实行行业会计制度，还没有利息费用资本化的概念，利息费用即是财务费用，土地增值税里没有利息资本化的概念。笔者的理由是《关于土地增值税—些具体问题规定的通知》（财税【1995】48号 ） “细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。”这段话可以印证笔者的思路，那就是土地增值税当时是按照《施工、房地产开发企业财务制度》的一些概念和会计惯例来规范土地增值税中的扣除项目，在现在的会计准则已对原会计制度作了较多修改的情况下，按照现在会计准则的概念和会计惯例来进行土地增值税的清算工作，违反了原土地增值税的立法原意。在土地增值税的清算工作中，一些地方税务机关也和笔者持同样的意见，认为土地增值税里没有利息资本化的概念。<br/>三、 分散收入<br/>例：某房产公司出售一幢房屋，总售价为1000万元，该房屋进行了简单的装修，根据相关税法的规定，该房产公司允许扣除的费用为400万元，增值为600万元；根据《土地增值税暂行条例实施细则》的规定，应缴纳土地增值税=600×50%-400×15%=240（万元）；应当缴纳营业税：1000×5%=50（万元）；城市维护建设税和教育费附加：50×10%=5（万元），该房地产公司的利润为1000-400-240-50-5=305（万元）。<br/>如果进行税收筹划，将房屋出售分为两个合同，即第一个合同为房屋出售合同，不包括装修费用，房屋出售价格为700万元，允许扣除的成本为300万元；第二个合同为房屋装修合同，装修费用300万元，允许扣除的成本为100万元。应缴纳土地增值税：400×50%-300×15%=155（万元），营业税：700×5%=35（万元）；城市维护建设税和教育费附加：35×10%=3.5（万元）。装修收入应当缴纳营业税：300×3%=9（万元）；城市维护建设税和教育费附加：9×10%=0.9（万元）。不考虑企业所得税，该房地产公司的利润为：700-300-155-35-3.5+300-100-9-0.9=396.6(万元)。经过税收筹划，企业可减轻税收负担91.6(396.6-305)万元。<br/>这是一个看起来非常好的方案，可是在方案执行过程中问题也逐渐显现。还是从销售部门最先反馈回信息，其一，顾客拒绝和第三方（建筑方）签订装修合同，顾客认为他们和第三方素不相识，他们只是购房，没有理由让他们和第三方签订装修合同。其二，目前大部分顾客都是付首付贷款买房，而贷款金额是根据购房合同确定的，在装修合同单签而许多银行不愿做小额装修贷款的情况下，该筹划方案将会提高顾客的首付款比例。在现金为王的时代，这直接影响房屋的销售速度，进而影响企业的资金回笼。该方案一时处于搁置状态。<br/>四、临界点降价<br/>某企业2003年前6000万元购入一块地，建造普通标准住宅，可售面积3万平方米，营业税及附加税率总计5.55%，财务费用能提供金融机构证明，且不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。具体数据如下表（为了便于讨论，数据作了简化）： 单位：万<br/> 单位成本/单价 总金额（30000平方米）<br/>土地款 0.2000 6,000.00<br/>建安成本 0.1000 3,000.00<br/>管理销售费用合计 0.0180 540.00<br/>财务费用 0.0120 360.00<br/>销售收入 0.5100 15,300.00<br/>（一）、筹划前：<br/>1、营业税及附加=15300×0.0555=849.15（万元）<br/>2、可扣除成本=849.15+（6000+3000）×1.2+540+360=12549.15（万元）<br/>土地增值额=15300-12549.15=2750.85（万元）<br/>增值率=21.9%<br/>应交土地增值税=2750.85×0.3=825.26（万元）<br/>3、税金合计=849.15+825.26=1674.41（万元）<br/>企业所得税前利润=15300-6000-3000-540-360-849.15-825.26=3725.59（万元）<br/><br/>企业财务人员根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字【1995】6号）“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条（一）、（二）、（三）、（五）、（六）项扣除项目金额之和20％的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20％的，应就其全部增值额按规定计税。”<br/>提出企业的土地增值率处于临界点，降价可以增加利润，应按5000元/平方米销售房屋，测算如下：<br/>（二）筹划后：<br/>1、营业税及附加=15000×0.0555=832.5（万元）<br/>2、可扣除成本=832.5+（6000+3000）×1.2+540+360=12532.5（万元）<br/>土地增值额=15000-12532.5=2467.5（万元）<br/>增值率=19.69%<br/>应交土地增值税=0<br/>3、税金合计=832.5（万元）<br/>企业所得税前利润=15000-6000-3000-540-360-832.5=4267.5（万元）<br/>筹划节税金额=4267.5-3725.59=541.91（万元）<br/><br/>经过测算，可节税541.91万元，方案可行。该企业作了降价销售。由于当地税务机关对于土地增值税是采用先按销售收入预征1%的征管方式，2007年，该项目结束，企业要求土地增值税清算，多退少补。当地税务机关答复，由于土地增值税涉及金额巨大且许多地方政策规定不清，对于土地增值税清算查帐人员深感责任重大，因而查帐力度很大导致查帐人手不足，建议核定征收，如果查帐清算则该企业所有项目一律从严查帐清算。该企业放弃了查帐清算。<br/>真实的筹划前后企业所得税前利润是：<br/>筹划前：<br/>企业所得税前利润=15300-6000-3000-540-360-849.15-153=4397.85（万元）<br/>筹划后：<br/>企业所得税前利润=15000-6000-3000-540-360-832.5-150=4117.5（万元）<br/>筹划节税金额=4117.5-4397.85=-280.35（万元）<br/>该方案也以失败而告终。<br/>五、由此引发的思考<br/> 以上的筹划方法是土地增值税筹划中非常流行的手法，表面来看数学推理严密，论证完整，结论可靠，操作可行，也被一些税务师所推崇，可是为什么到了操作实践就失败了？进而扩展到整个税务筹划领域，都不同程度的存在这种理论与实践的严重脱节，税务筹划似乎成了屠龙之技，水中花镜中月，看上去很美。这是为什么呢？笔者认为这是由于税务筹划方案不仅仅是税务部或财务部的事情，也不仅仅是税收的事情，而是一个系统的方案，节税要把它放到整个企业的价值链中去考量。对外综合考虑工商局、税务局、银行、发改委、国土房产局、建设局等一系列政府相关部门特别是客户的反应，对内综合考虑董事会、总经理及其它部门的配合与支持度，他们才是决定方案是否可操作的关键，而不是仅仅对内考虑本企业财务（税务）部、对外考虑税务局那么简单，另外税务机关的征管习惯也是影响方案成败的很大因素。而现状是，一部分税务筹划人员缺少对企业整个流程的了解或了解不深，不关心企业周围利益群体的反应，孤立筹划，理论筹划，文字筹划。企业存在的价值是为客户创造价值，而不是节税，筹划至上、孤立筹划必然导致筹划方案的失败和不可操作。
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